1.Che cosa è l'avviso di accertamento?
L'avviso d accertamento è l'atto conclusivo dell'attività di controllo sostanziale e di applicazione delle imposte posta in essere dall'amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente con il quale rende edotto quest'ultimo della pretesa tributaria vantata nei suoi confronti.
Più precisamente i tratti salienti dell'atto impositivo in esame sono: la natura amministrativa dello stesso, essendo l'avviso di accertamento una species dell'atto amministrativo, infatti viene adottato dall'amministrazione finanziaria all'esito di un procedimento amministrativo; la natura vincolata dell'avviso di accertamento nel senso che la pubblica amministrazione non ha alcuna discrezionalità in merito all' an e al contenuto del atto; nonché un atto avente natura autoritativa in quanto produttivo di effetti pregiudizievoli nella sfera giuridica/patrimoniale del contribuente in assenza di un controllo giurisdizionale di legalità dello stesso e suscettibile di acquisire il carattere delle definitività in assenza di impugnazione;
2. La motivazione dell'avviso di accertamento.
Nell'avviso di accertamento come nelle sentenza possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo.
La parte motivazionale dell'avviso di accertamento altro non sono che le ragioni addotte dall'amministrazione finanziaria a sostegno della propria pretesa tributaria.
La motivazione dell'atto di accertamento, quale elemento essenziale dell'atto impositivo, trova esplicita previsione innanzitutto nella clausola generale di cui all'art 7 della l. n 212 del 2000, il c.d statuto del contribuente, il quale prescrive che tutti gli atti dell' amministrazione finanziaria devono essere motivati secondo quanto prescritto dall'art 3 della legge n. 241/1990 relativo alla motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e ragioni giuridiche alla base della pretesa.
Mentre, più nello specifico e a titolo esemplificativo, l'onere motivazionale dell'avviso di accertamento, viene ribadito e strutturato, in materia di imposte sui redditi dall'art 42 del D.p.r. 600/1973 e dall'art. 56 del D.p.r. n.633/1973 in materia d'iva.
Detto ciò, l'onere motivazionale dell'avviso di accertamento si estrinseca compiutamente nell'indicazione delle circostanze di fatto che giustificano l'utilizzo di un metodo di accertamento piuttosto che un altro, i fatti e le ragioni giuridiche alla base della ripresa tributaria, altresì la motivazione dell'atto impositivo deve essere idonea ad esternare il percorso giuridico-logico a fondamento della pretesa consentendo al contribuente di aver piena contezza delle ragione dell'amministrazione finanziaria in modo da poter valutare un opposizione allo stesso o prestarne acquiescenza.
Inoltre la parte motivazionale dell'avviso di accertamento si compone di una parte eventuale, quale l'indicazione del responsabile del procedimento e l'ufficio presso il quale ottenere informazioni, l'ufficio presso il quale presentare autotutela nonché le modalità, il termine e autorità giudiziaria presso la quale presentare ricorso, il mancato rispetto di una di queste indicazione, a differenza del vizio motivazionale sostanziale che incide sulla legittimità dell'atto impositivo, determina un vizio formale che potrebbe legittimare al più, se adeguatamente giustificata dal contribuente, una remissione dei termini, si veda Cass. n. 2070/2004.
3. La parte dispositiva dell'avviso di accertamento.
Come abbiamo prima accennato l'avviso di accertamento si compone anche di una parte dispositiva, ossia quella parte dell'atto impositivo contenente l'indicazione della base imponibile o degli imponibili accertati, le aliquote applicate nonché l'imposta liquidata.
La mancata indicazione di uno di questi elementi determina la nullità dell'atto impositivo, posto che l'indicazione della base imponibile, delle aliquote applicate nonché l'imposta liquidata consente al contribuente la verifica della correttezza dell'operato dell'amministrazione fiscale.
4. La sottoscrizione.
Ai fini della regolarità dell'atto impositivo de quo, elemento essenziale dello stesso è rappresentato dalla sua sottoscrizione, atteso che solo in questo modo è possibile, in forza del rapporto organico tra chi sottoscrive (il capo ufficio o il reggente) e l'ente di appartenenza, imputare l'avviso di accertamento a quest'ultimo.
Stante l'essenzialità di tale elemento l'omissione determina la nullità dell'avviso di accertamento notificato.
Foriero di problemi dal punto di vista giurisprudenziale, invece, è la questione degli atti impositivi firmati dai funzionari delegati. Detto ciò non entrerò in questo articolo nel merito della querelle giurisprudenziale sulla natura giuridica della delega, ma, in accordo con l'orientamento maggioritario che qualifica la delega alla firma come delega di funzioni, il funzionario deve essere munito di delega valida, la quale deve specificare tassativamente le ragioni della stessa, ossia tutte quelle ragioni d'ufficio che la giustificano, deve avere un termine temporale ben definito nonché l'indicazione del nome e cognome del funzionario delegato non essendo ammessa una delega in bianco.
5. I termini decadenziali.
Stabilito quali sono gli elementi essenziali dell'avviso di accertamento, occorre a questo punto sottolineare come l'esercizio del potere di accertamento non può essere sine die, ossia temporalmente illimitato, ma deve essere circoscritto in ben limitati termini temporali col fine ultimo di evitare l'assoggettamento perenne del contribuente al potere impositivo dell'amministrazione finanziaria.
Tali termini hanno natura decadenziale, ossia l'avviso di accertamento deve essere notificato al contribuente entro un certo termine pena l'impossibilta' dell'amministrazione finanziaria di esercitare il proprio potere impositivo.
Sui termini decadenziali per la notifica degli avvisi di accertamento non vi è una disciplina generale e/o unitaria bensì regole specifiche in relazione alle singole imposte.
A titolo esemplificativo, in ambito irpef e iva, l'avviso di accertamento deve essere notificato a pena di decadenza, entro il 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione se si tratta di un accertamento in rettifica di una dichiarazione regolarmente presentata; entro il 31 Dicembre del settimo anno successivo a quello in cui doveva essere presentata la dichiarazione nell'ipotesi di omessa dichiarazione.
Chiarito ciò la decadenza dell'ufficio fiscale deve essere eccepita con il ricorso avverso l'atto per cui si ritiene intervenuta la decadenza, non può essere eccepita in sede di ricorso avverso un altro ulteriore trattandosi di un vizio proprio.
6. I vizi di invalidità dell'avviso di accertamento.
Sui vizi di invalidità dell'avviso di accertamento il legislatore non detta una disciplina specifica per questo atto impositivo, dunque tali vizi vanno desunti in via interpretativa, stante la natura amministrativa dell'avviso di accertamento, dalla legge 241/1990, dalla quale ne deriva la nullità dell'avviso di accertamento in mancanza degli elementi essenziali, ossia esemplificativamente: l'omessa sottoscrizione, l' omessa notifica, mancata e/o insufficiente motivazione, atto viziato da difetto assoluto di motivazione quando il tributo è inesistente o quando l'avviso è emesso da ufficio territorialmente incompetente, avviso emesso in elusione e/o violazione del giudicato, o nel caso di avviso non conforme alla risposta data in sede di interpello.
Inoltre, similmente al vizio di nullità, nel diritto tributario non sempre il legislatore sanziona un dato vizio con l'annullabilità o esplicita se un dato vizio rende l'atto meramente irregolare, detto ciò discrimine è rappresentato dalla gravità dell'irregolarità, la quale deve essere idonea ad impedire che l'atto impositivo di svolgere la proprio funzione nonché l'incidenza dello stesso sulle garanzie del contribuente. Classico esempio di vizio di annullabilità dell'atto è quello di violazione del divieto di doppia imposizione.
7. Conclusioni.
Alla luce di quanto detto come ci si può difendere da un avviso di accertamento?
E' essenziale ogni qual volta si riceve la notifica del suddetto atto impositivo sottoporlo ad un esperto fiscalista che vi possa guidare a individuare la soluzione che più si adatta al caso di specie, quali la rateizzazione dello stesso per evitare un esecuzione del proprio patrimonio, l' acquiescenza pagando 1/3 delle sanzioni rinunciando di converso alla proposizione del ricorso, oppure quando vi ricorrano vizi di invalidità dell'atto o comunque quando la pretesa risulti essere infondata proporre ricorso al giudice competente col fine ultimo di contestare la pretesa erariale, e ottenere l'integrale annullamento o comunque la riduzione delle somme dovute.
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